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PPP模式房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅涉稅業(yè)務(wù)探討

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“營改增”后地方稅主體稅源發(fā)生結(jié)構(gòu)性變化,房產(chǎn)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅已成為地方稅收的重要來源,但由于種種原因,實際稅收征管中容易被一些單位忽視。作為政府和社會資本合作創(chuàng)新模式PPP項目,同樣會面臨房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅問題,而且貫穿于PPP項目全過程。

在不同PPP模式下房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅如何繳納?稅率是多少?納稅義務(wù)時間如何確定?有哪些減免稅政策等,這些問題處理不好很容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險,進(jìn)而可能影響PPP項目正常運行。目前專門探討PPP項目房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務(wù)處理文章不多,而且PPP運行模式不同,稅收業(yè)務(wù)處理存在較大差異,實務(wù)中亟需對相關(guān)稅收政策進(jìn)行歸納梳理。本人結(jié)合當(dāng)前稅收征管實務(wù),對房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅涉稅問題進(jìn)行分析,希望給PPP項目從業(yè)者進(jìn)行稅務(wù)處理提供參考依據(jù)。

PPP模式

一、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅政策規(guī)定

(一)房產(chǎn)稅稅收政策。

1、納稅人及征稅范圍?!吨腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收,由房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。

房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的,由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的,由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的,或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的,由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人,統(tǒng)稱為納稅人。

2、計稅依據(jù)、稅率及計稅方法。房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%到30%后的余值計算繳納,稅率為1.2%。

例1:某市區(qū)甲公司擁有自建房產(chǎn)原值20000000元,按照當(dāng)?shù)匾?guī)定允許減除30%以后計稅,該企業(yè)全年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅:

應(yīng)納稅額=(20000000-20000000×30%)×1.2%=168000元。

房產(chǎn)出租的,以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù),稅率為12%。

例2:某市區(qū)乙公司將自有房產(chǎn)對外出租,年租金200000元,該企業(yè)出租房產(chǎn)全年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅:

應(yīng)納稅額=200000×12%=24000元。

3、納稅期限。

納稅人自建的房屋,自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋,從辦理驗收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人在辦理驗收手續(xù)前已使用或出租、出借的新建房屋,應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。

納稅人由于房產(chǎn)的實物或權(quán)利狀態(tài)變化依法終止納稅義務(wù)的,應(yīng)截止到房產(chǎn)的實物或權(quán)利狀態(tài)變化的當(dāng)月月末。

房產(chǎn)稅實行按年計征,分期繳納,一般規(guī)定按季度或半年繳納一次,具體納稅期限要按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定時間,例如江蘇省規(guī)定,按房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅的,企業(yè)按季分期繳納,納稅人應(yīng)于期滿之日起15日內(nèi)申報納稅;按租金收入計征房產(chǎn)稅的,納稅人應(yīng)于實際收取租金收入的次月15日內(nèi)申報納稅。

(二)城鎮(zhèn)土地使用稅稅收政策。

1、納稅人及征稅范圍。《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定,在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人,為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人,由土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。城鎮(zhèn)土地使用稅征收對象包括國家所有的土地和集體所有的土地。

2、計稅依據(jù)、稅率及計稅方法。擁有土地使用權(quán)的單位或個人以實際占用的土地面積為計稅依據(jù),依照適用稅額標(biāo)準(zhǔn)計算繳納。城鎮(zhèn)土地使用稅采用定額稅率,即根據(jù)不同地區(qū)和各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,分別采用不同的等級幅度稅額標(biāo)準(zhǔn)。城鎮(zhèn)土地使用稅每平方米年應(yīng)納稅額標(biāo)準(zhǔn)如下:

(一)大城市1.5元至30元;

(二)中等城市1.2元24元;

(三)小城市0.9元至18元;

(四)縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元;

例3:某市區(qū)丙公司實際占用土地面積20000平方米,當(dāng)?shù)卣?guī)定的城鎮(zhèn)土地使用稅額標(biāo)準(zhǔn)為每平方米每年18元,該企業(yè)年應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅:

應(yīng)納稅額=20000×18=360000元。

3、納稅期限。

以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的,應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時間的,由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。納稅人由于實物或權(quán)利狀態(tài)變化依法終止納稅義務(wù)的,截止到土地的實物或權(quán)利狀態(tài)變化的當(dāng)月月末。

城鎮(zhèn)土地使用稅實行按年計征,分期繳納,一般規(guī)定按季度或半年繳納一次,具體納稅期限要按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定時間,例如江蘇省規(guī)定,企業(yè)按季分期繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,納稅人應(yīng)于期滿之日起15日內(nèi)申報納稅。

(三)PPP項目模式房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務(wù)處理。

目前常見的PPP項目模式主要包括委托運營(O&M)、管理合同(MC)、建設(shè)-運營-移交(BOT)、建設(shè)-擁有-運營(BOO)、轉(zhuǎn)讓-運營-移交(TOT)等,PPP運作模式不同,專門設(shè)立的項目公司房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務(wù)處理不同,具體分析如下:

1、PPP項目房產(chǎn)稅處理。

PPP項目采取委托運營(O&M)、管理合同(MC)模式下,由于委托運營或管理的房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬于政府或政府授權(quán)公司,項目公司僅提供銷售服務(wù)行為,對委托運營或管理的房產(chǎn),項目公司不需要繳納房產(chǎn)稅。建設(shè)-擁有-運營(BOO)、轉(zhuǎn)讓-運營-移交(TOT)模式,相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬于項目公司,應(yīng)該由項目公司繳納房產(chǎn)稅。

建設(shè)-運營-移交(BOT)模式下,實務(wù)中PPP項目資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)比較復(fù)雜,如果依據(jù)雙方的合同約定,資產(chǎn)屬于項目公司,應(yīng)該由項目公司是繳納;資產(chǎn)屬于政府情況下,如果是項目公司無租使用政府的房產(chǎn),仍應(yīng)由項目公司依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。

2、PPP項目城鎮(zhèn)土地使用稅處理。

PPP項目采取委托運營(O&M)、管理合同(MC)模式下,由于土地使用權(quán)屬于政府或政府授權(quán)公司,項目公司僅提供銷售服務(wù)行為,項目公司不需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;建設(shè)-擁有-運營(BOO)、轉(zhuǎn)讓-運營-移交(TOT)模式,土地使用權(quán)屬于項目公司,項目公司應(yīng)該繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

建設(shè)-運營-移交(BOT)模式下,如果PPP項目用地屬于政府無償劃撥或以出讓、轉(zhuǎn)讓方式取得,城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)由項目公司繳納;如果項目用地屬于項目公司租賃方式取得,項目公司不需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。對項目公司無償使用政府提供的土地,項目公司應(yīng)照章繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

PPP模式項目公司使用集體土地相關(guān)規(guī)定:

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財稅[2006]56號)規(guī)定,在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的,由實際使用集體土地的單位和個人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財稅〔2017〕29號)規(guī)定,在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi),承租集體所有建設(shè)用地的,由直接從集體經(jīng)濟(jì)組織承租土地的單位和個人,繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

對社會資本方、政府指定相關(guān)機(jī)構(gòu)以房屋、土地使用權(quán)投資入股成立項目公司后,房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅由項目公司繳納。

PPP模式下相關(guān)的房屋、土地位于鄉(xiāng),不繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。

(四)相關(guān)減免稅政策

目前國家對PPP項目沒有專門制定減免稅規(guī)定,但PPP項目從事的產(chǎn)業(yè)或具體事項可能符合房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅減免稅規(guī)定,具體歸納如下:

1、房產(chǎn)稅減免稅政策。

《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(國發(fā)[1986]90號)規(guī)定,下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅:國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊自用的房產(chǎn);由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房產(chǎn);宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn);個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn);經(jīng)財政部批準(zhǔn)免稅的其他房產(chǎn)。同時對納稅人納稅確有困難的,經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn),定期減征或者免征房產(chǎn)稅。

關(guān)于PPP項目公司房產(chǎn)稅減免,目前可能涉及的主要是“經(jīng)財政部批準(zhǔn)免稅的房產(chǎn)”以及困難性減免事項。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅減免政策主要有:

(1)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2000]97號)規(guī)定,對企業(yè)投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用房產(chǎn),暫免征收房產(chǎn)稅。

(2)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于體育場館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》(財稅[2015]130號)規(guī)定,對企業(yè)擁有并運營管理的大型體育場館,其用于體育活動的房產(chǎn),減半征收房產(chǎn)稅。

(3)財政部、國家稅務(wù)總局《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2015]139號)規(guī)定,對公共租賃住房免征房產(chǎn)稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

(4)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實行農(nóng)村飲水安全工程建設(shè)運營稅收優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2016]19號)規(guī)定,對飲水工程運營管理單位自用的生產(chǎn)、辦公用房產(chǎn),免征房產(chǎn)稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

(5)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于供熱企業(yè)增值稅房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2016]94號)規(guī)定,對向居民供熱而收取采暖費的供熱企業(yè),為居民供熱所使用的廠房免征房產(chǎn)稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

2、城鎮(zhèn)土地使用稅減免稅政策。

《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》(國務(wù)院令第17號)規(guī)定,下列土地免繳土地使用稅:國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊自用的土地;由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地;宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地;市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地;直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地;經(jīng)批準(zhǔn)開山填海整治的土地和改造的廢棄土地,從使用的月份起免繳土地使用稅5年至10年;由財政部另行規(guī)定免稅的能源、交通、水利設(shè)施用地和其他用地。同時對納稅人繳納城鎮(zhèn)土地使用稅確有困難需要定期減免的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

關(guān)于PPP項目公司城鎮(zhèn)土地使用稅減免,可能涉及的主要是“由財政部另行規(guī)定免稅的能源、交通、水利設(shè)施用地和其他用地”,以及困難性減免事項。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅減免政策主要有:

(1)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2000]97號)規(guī)定,對企業(yè)投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用土地,暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

(2)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知》(財稅[2013]101號)規(guī)定,對改造安置住房建設(shè)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

(3)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于體育場館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》(財稅[2015]130號)規(guī)定,對企業(yè)擁有并運營管理的大型體育場館,其用于體育活動的土地,減半征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

(4)財政部、國家稅務(wù)總局《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2015]139號)規(guī)定,對公共租賃住房建設(shè)期間用地及公共租賃住房建成后占地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

(5)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于城市公交站場道路客運站場城市軌道交通系統(tǒng)城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2016]16號)規(guī)定,對城市公交站場、道路客運站場、城市軌道交通系統(tǒng)運營用地,免征城鎮(zhèn)土地使用稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

(6)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于供熱企業(yè)增值稅房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2016]94號)規(guī)定,對向居民供熱而收取采暖費的供熱企業(yè),為居民供熱所使用的土地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

3、困難性減免相關(guān)規(guī)定。

國家稅務(wù)總局2014年第1號公告,對城鎮(zhèn)土地使用稅的困難性減免情形及審批權(quán)限做出具體規(guī)定:省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定申請困難減免稅情形時要符合國家關(guān)于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和促進(jìn)土地節(jié)約集約利用的要求。對因風(fēng)、火、水、地震等造成的嚴(yán)重自然災(zāi)害或其他不可抗力因素遭受重大損失、從事國家鼓勵和扶持產(chǎn)業(yè)或社會公益事業(yè)發(fā)生嚴(yán)重虧損,繳納城鎮(zhèn)土地使用稅確有困難的,可給予定期減免稅。對從事國家限制或不鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)不予減免稅。城鎮(zhèn)土地使用稅的困難減免稅審批權(quán)限下放至縣以上地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。

房產(chǎn)稅的困難性減免,國家沒有具體哪些事項屬于困難性情形。房產(chǎn)稅的困難性減免,可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定(目前大部分省下放市、縣人民政府),定期減征或者免征房產(chǎn)稅。

二、相關(guān)法律責(zé)任及稅收風(fēng)險防范

(一)不進(jìn)行房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報及不繳、少繳稅款法律責(zé)任。

1、納稅人未按規(guī)定辦理納稅申報?!吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定,納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正,可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的,可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

2、納稅人不進(jìn)行納稅申報,不繳或者少繳應(yīng)納稅款?!吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定,納稅人不進(jìn)行納稅申報,不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

3、經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報?!吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定,納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅。對納稅人偷稅的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。

此外根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定,納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

(二)納稅人稅收風(fēng)險防范。

國家稅務(wù)總局“金稅三期”系統(tǒng)在全國推廣上線后,房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅申報,首先是要求納稅人按規(guī)定填報《城鎮(zhèn)土地使用稅稅源明細(xì)表》、《房產(chǎn)稅稅源明細(xì)表》,一方面強(qiáng)化了稅源明細(xì)表的信息采集功能,同時這也是納稅人進(jìn)行正確納稅申報的基礎(chǔ),“金稅三期”系統(tǒng)還會根據(jù)稅源明細(xì)表信息自動計算生成納稅申報表和減免稅明細(xì)申報表。納稅人申報后稅務(wù)部門通過稅源明細(xì)信息、其他稅種征管信息、以及國土、住建、市場監(jiān)管(工商)等三方信息,設(shè)計房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅風(fēng)險管理指標(biāo),構(gòu)建風(fēng)險管理模型,對房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報、減稅免稅、稅源管理等事項進(jìn)行風(fēng)險評估,并形成良性互動、持續(xù)改進(jìn)管理閉環(huán)。

作為PPP項目納稅人除需要掌握相關(guān)稅收政策外,還應(yīng)積極適應(yīng)稅務(wù)部門新的管理模式,樹立風(fēng)險意識,主動防控企業(yè)涉稅風(fēng)險。納稅義務(wù)發(fā)生后,及時向稅務(wù)部門填報房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅稅源明細(xì)表,稅源信息增減的,要進(jìn)行補充完善稅源變更有關(guān)信息項,并按稅收政策的規(guī)定申報繳納稅款,避免因稅收政策理解出現(xiàn)偏差被稅務(wù)部門加收滯納金甚至行政處罰,同時對PPP項目可以享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的,也要及時履行備案、審批手續(xù),充分享受到國家給予稅收優(yōu)惠,減輕PPP項目稅負(fù),實現(xiàn)PPP項目合理合法納稅。


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